人權第二條:不要有差別待遇

憲法第七條規定「中華民國人民…. 在法律上一律平等」之此一平等原則,既係基本權利之一種,平等原則係對不公正之差別待遇之概括性防衛權,亦即以所有人民應予同等待遇為其基本之原則。

憲法第七條乃以「人」作為平等與否之判定標準,只須其為中華民國人民,則在同一情況下即應受相同之無差別待遇,亦因其如此,所謂「平等原則」係要求「比例性平等」,而允許不同、特殊情況之考量,即在立法上對於特殊、不同之情況,允許法規作相異之差別規範。因是某法規就某一事項為與其他不同之差別規範時,倘經為憲法上之評價,而足認其係本乎公平、正義之理念,應為憲法價值判斷上所容許者,即不得僅因差別規範之乙端,遂指其為不平等。

學者柯格鐘(註1)指出,司法院大法官自 1948 年設立、翌年公布第 1 號解釋以來,歷年來所有涉及與稅捐法律規範有關的大法官解釋,不論是針對立法者所制訂的稅捐實定法,包括「以稅為名」之形式稅捐法(含各稅法與稅捐稽徵法在內)與「不以稅為名」的實質稅捐法(指形式稅捐法以外所有提供稅捐優惠措施或設立稅捐差別性待遇的法律),或是財稅主管機關所公布之行政命令,包括各稅法施行細則、查核基準、扣繳辦法等由法律授權主管機關訂定的法規命令,或是由主管機關依職權所發佈的行政規則而為裁判依據者,或是司法機關為統一解釋稅捐規範所表示的最高行政法院判例或決議見解,所佔據之整體成功釋憲的數量最多。

實際上,量能課稅原則應該有與不當歧視禁止原則不同之內涵,蓋因所謂之量能課稅原則,係指依據各人稅捐負擔能力而課稅的意思(註2),這是單一對象主體依據稅捐負擔能力計算課稅,只有在對於具同樣稅負能力之兩人間,卻在稅捐法律規範上作差別待遇者,才會有同時涉及違反不當歧視禁止為內容之平等原則的問題。由於量能課稅原則為稅捐法上之基本原則,故此一原則對於國家之各種涉及稅捐的作為,包括稅捐立法與法律解釋,均具有拘束力。

換言之,無論是立法者在制定稅捐法律規範時,或者是稅捐行政機關在解釋稅捐法律規範時,又或者是司法機關在作成系爭稅捐法律規範之解釋時,均應盡量朝向依量能課稅原則的方向為之,亦即,針對有稅捐負擔能力的主體,對於有稅捐負擔能力之客體,以合於實際稅捐負擔能力的計算方式,確實在稽徵程序上掌握具有稅捐負擔能力之資料,體現量能課稅作為稅捐法的基本原則(註3),這也是實質之法治國原則(Prinzip materialer Rechtsstaatlichkeit)對於稅捐法的要求,應成為司法院大法官作稅捐法律規範之違憲審查時的重要標準,此與依法課稅原則較強調形式法治國原則(Prinzip formaler Rechtsstaatlichkeit)者,自有不同,兩者不應混淆使用。

學者黃俊杰(註4) 認為,平等原則是稅法之大憲章,故稅捐之課徵,首重公平。稅捐公平原則,經常被認為係稅捐正義之代名詞。即對相同負擔能力者課徵相同稅捐,對不同負擔能力者則給予合理之差別待遇,應兼顧水平公平及垂直公平。衡量公平之標準,係應依個人給付能力為之。至於,稅捐法律規定之內容,仍應符合量能課稅及公平原則。


學者葛克昌(註5)的研究提到:大法官作成釋字第五六五號解釋。該號解釋首先拋棄長期將租稅減免誤為租稅優惠之見解。明示租稅優惠為量能原則之例外,並明白提出「依租稅平等原則,納稅義務人應按其實質能力,負擔應負之稅捐。」且開啟租稅優惠應受平等原則之審查。此在違憲審查史上均具有重大意義。惟以合理差別待遇即不違反平等原則,忽視租稅優惠犧牲量能平等負擔本質,阻斷對租稅優惠審查之各種可能 。

註 1:成功大學法律系柯格鐘,論依法課稅原則之解釋方法-對歷年來司法院大法官解釋的觀察。

註2: 請參陳清秀,稅法總論,2014 年,第 28 頁以下;柯格鐘,量能作為稅法之基本原則,月旦法 學雜誌第 136 期,2006 年 9 月,第 88-101 頁;同氏著,論量能課稅原則,成大法學第 14 期, 2007 年 12 月,第 55-120 頁。

註3: 此處亦可參閱曾華松、黃越欽大法官在釋字第 566 號解釋不同意見書之意見:「所得稅、財產 稅、消費稅,建立在量能課稅之原則為其前提條件上。租稅公平之原則,不但在立法上應該如此, 即就租稅法律之解釋及適用,亦應如此。簡言之,租稅公平負擔之原則,在租稅立法方面,強調 應於各納稅群之間,因應其負擔租稅之能力而為公平之課徵。在稅法之解釋及適用上,則重視實 質課稅及逃稅及避稅之禁止。租稅既應公平,在執行稅法方面,尤應採用平等原則」。

註4: 黃俊杰,稅捐之差別待遇

註5: 葛克昌,租稅優惠、平等原則與違憲審查大法官釋字第五六五號解釋評析