分類: 法稅好文

立法院臨時會院會於2019年元月10日審議108年度中央政府總預算案。對於爭議多年的「稅務獎勵金」預算，時代力量黨團提案全數刪除，總召徐永明說：過去所謂的查稅獎金，被批評是稅務人員為了拿獎金，常找小老百姓麻煩。後改成稅務獎勵金，是換湯不換藥，事實上沒有法源依據，只是根據作業要點，就編上億元預算，官越大領越多。民進黨團則由王榮璋委員另為提案：凍結賦稅署及五區國稅局稅務獎勵金10分之1，提出書面報告後始得動支，後經院會表決後通過。

當天在立法院外有法稅改革聯盟發起人之一的陳志龍教授表示：稅務獎勵金促使稅務員濫權亂開稅單，要求刪除稅務獎勵金。另有法稅改革聯盟成員表示：對於時代力量黨團提案，某在野黨團原來贊成，一進議場就棄權；而執政黨有不少立委原來是贊成刪除稅務獎勵金，一進議場就服從黨團指令改為稅務獎勵金護航；立場說變就變，令選民失望。近年台灣經濟景氣不佳，資金人才大量流失，稅收卻連年超徵，稅務獎勵金被認為是濫開稅單的元凶，在立法院卻表決通過，而立委立場反覆不定，讓稅改團體氣結。本文認為，要解讀立委立場和稅務獎勵金，可以由美國近代稅制沿革歷史入手。

一次大戰後華爾街金融遊戲引發稅制改革

美國近代稅制變革自1920 開始。當時一次大戰剛結束(1918)，美國取代英國居世界第一霸權，同時代中國和俄羅斯陷入革命後的血腥內戰，德國被凡爾賽條約吸乾了血液致經濟崩盤；東歐的奧地利匈牙利帝國和跨歐亞的土耳其帝國戰敗解體，裂解出許多新興國家，卻苦於複雜的種族及宗教衝突，而流血不止。這些地區政局亂如麻，人民像是活在地獄，只得含淚外逃。此時美國有農地有山林，有煤有鐵有黃金有黑金(石油)，有連通大西洋太平洋的巴拿馬運河(1913啟用)，有貫穿東西兩岸的鐵路，重工業產值遠遠超過其他國家的總和，還有民主政治和宗教自由，更不用說有發展機會，唯一沒有的是壓死人的賦稅和種族屠殺，是受苦民眾心中的天堂。紐約港口高舉火炬的自由女神，正是吸引全球人才資金的燈塔，紐約迅速取代倫敦成為全球金融中心。當時紐約人自豪“ 華盛頓特區是美國的首都 紐約是全世界的首都”。

然而，全球資金衝進紐約，美國政府卻沒有完善的財稅金融法規來管理，以至於華爾街金融市場唯一的規則，就是沒有任何規則，任由騙徒賭徒橫行無阻，其中最著名的是美國第35任總統甘乃迪的父親約瑟夫(原經營造船廠)，頻頻以賄賂記者放假消息或內線交易，賺取不當利益而暴富，在當時卻無法可管，政府也收不到稅。身為官二代約瑟夫可不是一般的投機者，他眼光遠大，有軼聞是約瑟夫看到自己的存款迅速增加，就警覺到這種金錢遊戲玩不了多久，他向身旁的友人說：這錢賺得太容易了，趁別人發現之前，我們快快撈一票就跑吧！

另一軼聞是聽到街頭擦鞋童都在侃侃而談股市操作，約瑟夫就猜測股市要變天了。約瑟夫很明智地在華爾街崩盤(1929 10月29日黑色星期二)之前獲利了結，使甘乃迪家族成為波士頓首富之一，約瑟夫更明智地用這些財富資助法蘭克林·羅斯福，成功當選美國總統 (1933~1945)，約瑟夫即被羅斯福任命為首任證券交易委員會(SEC)主席，海事委員會主席，美國駐英大使等官職，甘乃迪家族從此顯赫至今不衰。

舉證責任漏洞 滅了卡彭 卻引發稅災

約瑟夫這種暴富但免稅進而富貴甲天下的模式，促使美國國會於1924通過稅收法(the Revenue Act)，詳細定義了企業與個人的所得計算方式和稅率，算是有法律依據向約瑟夫這款投資或投機收入徵稅。也設立了稅務上訴審查會(Board of Tax Appeals，1954年轉變為稅務法庭)，並授權其自訂審查規範。稅務上訴審查會訂定了第二十條規範(Rule 20)，要求納稅者負舉證責任。如此規範違逆 “無罪推定”、 “不自證己罪” 原則，在執法上稽徵官員只要任意開出稅單，納稅者若不能提出充分證明說服稅務上訴願審查會，就得照單繳稅。問題是：要提出實證來反證一張不存在的、虛構的稅單，談何容易? 如此不合理的規範對納稅者十分不利，而且影響重大。在一切狂飆的二零年代，第二十條規範辦了幾件大案，最著名的是芝加哥黑幫老大艾爾·卡彭（Al Capone）。

酒修正案養肥卡彭 因逃稅罪入獄卡彭是在美國禁酒時期（Prohibition Era，1920~1933）藉走私酒而暴富，進而組成無惡不作的犯罪集團。一戰後美國吸納了人才資金，經濟上畸形繁榮，加上戰勝的歡樂氛圍，形成一股狂歡享樂追求刺激的風氣，史稱 “咆哮的二十年代”（Roaring Twenties）。為阻止社會風氣敗壞，美國國會遂通過美國憲法第十八修正案，宣告酒類釀造、運輸和銷售是違法的。禁酒修正案未能導正社會風氣，卻給黑道、奸商和貪官可趁之機。當時的芝加哥警察局長Charles Fitzmorris說：「芝加哥警察中有60%是從事私酒生意」。腐敗如此，禁酒修正案只是個笑話罷了，但是藉酒崛起的卡彭可不是笑話。卡彭殺人無數，刑法卻奈何不了他，因為警察、官員、議員都拿了卡彭的錢。助理檢察總長Willebrandt (綽號司法第一夫人)注意到：卡彭生活奢華卻從未報稅，利用稅務上訴審查會第二十條規範，就可以指控他逃稅，而不需要確鑿的證據。1931年卡彭被指控逃稅而入獄，1939假釋出獄，但此時卡彭因梅毒侵犯神經，只能臥病難以作惡了。當時還有許多黑幫老大也是因逃稅罪名而入獄。

美國國稅局腐化 假稅單陷害參議員

雖然，把黑幫老大逮捕入獄是有益於大眾，但立法司法執法都應該持守普遍平等原則，針對特定對象以暴制暴，絕非司法正義。美國國稅局以緝捕逃漏稅者為藉口，獲得不受監督制衡的絕對權利，正如英國歷史學者阿克頓1887年的名言： “權力導致腐敗，絕對權力絕對導致腐敗”(Power tends to corrupt，and absolute power corrupts absolutely. corrupt 也可譯為貪污)，美國國稅局內部迅速腐化。在1933憲法第十八修正案被廢棄後，黑幫就難以藉酒賺不法財富了，但美國國稅局貪腐造成人民極度痛苦，卻作惡近七十年，遺害遠大於黑幫。用逃稅罪名消滅黑幫，是引虎驅狼，結果更糟。當時的聯邦參議員James Couzens (1922 – 1936在任)發現國稅局貪官常濫開稅單，藉以勒索納稅者中飽私囊，引發重大民怨，說道：貪污和秘密協商常常發生，使得國稅局正喪失其收稅能力。他促使參議院組成委員會，並且擔任主席以調查國稅局貪污弊端。國稅局立即回應，不是積極肅貪也不是消極逃避，而是設下陷阱捕殺Couzens。國稅局長Blair 趁參議院開會時，召集議員、記者、遊說者等各路人馬在議場，然後請Couzens進入議場，當者眾人面前塞一張一千一百萬美元的假稅單以陷害Couzens。事實上，國稅局是該退稅一百萬美元給Couzens的。Couzens費盡心力財力走過冗長的司法程序，才證明那稅單是虛構的。這是Blair 刻意要阻止Couzens揭發國稅局貪腐惡行所設的圈套。

到了二次戰後的1960年代，國稅局濫權貪腐變本加厲，民怨再度沸騰，聯邦參議員Edward Long (1960 ~1968在任)再舉辦聽證會要深入調查。國稅局迅速反擊毫不客氣，這次是放假消息給當時銷售量名列前茅的LIFE雜誌，說Long 和工會領袖Jimmy Hofa (1964被控誤導陪審團、詐欺及行賄，判刑13年)往來密切，Long 還來不及澄清，就因此落選。

1972聯邦參議員Joseph Montoya (1964~1977在任) 宣告要對國稅局展開調查，因為他的選民向他投訴國稅局種種不當行為。在Montoya展開調查之前，國稅局搶先調查Montoya的稅務狀況，並且洩漏給美國第二大報華盛頓郵報。這是違法的洩密，依法國稅局無權揭露納稅者的稅務狀況。但是這時Montoya 已無暇維護自己的隱私了，更沒空調查國稅局，因為他的競爭對手拿華盛頓郵報來大肆攻擊他。

制衡機制保障納稅者權利

國稅局濫權貪腐不改，民怨幾乎決堤，雖然美國國會重組法(Legislative reorganization Act of 1946）明文保障國會的調查權(congressional oversight)，但已無議員敢調查國稅局了，實際上國稅局綁架了整個美國政府，形同竊國甚至叛國。參眾兩院不能對國稅局行使調查權，只有改從修改法條入手，例如1986 稅務革新法(Tax Reform Act，Public Law 99-514，全文882頁 )，簡化所得稅法規，擴大稅基，減少合法避稅的管道。此法有助於減少稅務爭議，但未能抑制國稅局濫權貪腐，冤錯假稅單依然肆虐。法規定得再細再明，國稅局貪腐官員仍然可以指鹿為馬顛倒黑白，納稅者沒有任何力量和被濫用的公權力抗衡，只能任人宰割。有鑒於此，聯邦眾議員James Traficant等人引入“納稅者權利”(taxpayer right)觀念，以法律保障納稅者的基本權利，以對抗不當公權力。這是把三權制衡的美國立國精神應用在徵稅官和納稅民，使雙方的地位和法律資源相近，才能在法庭上辯論出依法納稅的正確結果。

納稅者權利第一次落實在1988 “稅收法技術與多項修正案” (正式名稱為Technical and Miscellaneous Revenue Act，Public Law 100-647，全文471頁)，此法大部分條文是在修正1986稅務革新法，但是其第六篇J章則是全新的內容，標題為納稅者權利與程序(Taxpayer Rights and Procedures)，J章簡稱納稅者權利法案彙編(Omnibus Taxpayer Bill of Rights，6266~6247節，389~411頁)。由於第六篇J章常被引用討論，因而此法被以部分代表全體，而後俗稱為第一代納稅者權利法。恰似英國的權利法案(Bill of Rights)是全球民主國家憲法之共同元祖，此法標註一個全新的稅制，納稅者不再逆來順受，而是受到法律保障以爭取法定權益。

第一代納稅者權利法由多方面保護納稅者不受貪腐稅官霸凌，例如：
6227節：規定納稅者在和國稅局官員會面協商時，有權錄音，以避免受恐嚇威脅；
6230節：授權國稅局原有的護民官室(Office of Ombudsman，1979年設立，原來只是出一張嘴並無實權)，依法發出納稅者扶助令(Taxpayer Assistance Order，TAO)，可以要求財政部長發還扣押的財產給納稅者，或是暫停沒收或扣押納稅者財產，而納稅者扶助令位階甚高，只有高階國稅局官員才能變更；
6231節：明文禁止國稅局以收稅成績來評估所屬人員績效，也禁止為所屬人員訂立收稅目標或配額；
6236節：限縮國稅局扣押和強制徵收納稅者財產的權限，好保留一條生路給納稅者；
6240~6242節：訂定因國稅局不當執法造成納稅者損失時，納稅者求償之規定。

納稅者權利推手被構陷 含冤而逝

這些法條確實減少了冤錯假稅單，”納稅者權利”觀念很快就被全球各國採行，美國各州也紛紛將之寫入州憲法和州法律中。但是，第一代納稅者權利法推手Traficant本身並沒有收到保護，國稅局把六十年前對付Couzens的手段變本加厲用在Traficant身上，這次連稅單都免了，國稅局直接指控他逃稅，還有其他貪污、納賄、假造競選經費、勾結黑幫等駭人的指控，加上輿論抹黑誣衊鋪天蓋地而來，縱使Traficant深受選民肯定而勝選連八任 (1985 – 2002，聯邦眾議員兩年一任)，還是不敵國稅局黑手，2002年Traficant因逃稅貪污罪定讞，再被眾議院政風委員會(United States House Committee on Ethics)調查，遭眾議院驅逐，是自美國建國以來第五個、1980後唯一被驅逐的國會議員，這是國會對議員最嚴厲的處罰和羞辱。Traficant 於2002入獄2009出獄，始終宣稱是被構陷，至2014含冤而逝。

第二代納權法要求納保廳呈檢討報告 震驚國會

由於第一代納稅者權利法合情合理又成效卓著，國稅局也無從異議，但納稅者仍嫌不足，要求更多更深的保護，於是國會1996年通過第二代納稅者權利法(Taxpayer Bill of Rights 2，Public Law 104–168，全文31頁)，仍是在修正1986稅務革新法，但這次是有正式名稱的專法。第二代納權法擴編原有的護民官室為納稅者保護廳(Office of the Taxpayer Advocate)，由國稅局助理局長直接督導，賦與它更重大的任務：從納稅者的觀點減少稽徵爭議。納稅者保護廳每年必須向國會提出統計分析報告，列出納稅者遇到的前二十項最嚴重的困擾，檢討其原因，並提出改善建議；報告還必須條列國稅局不尊重的納稅者扶助令，並說明理由。而且，此報告必須直接給國會，納稅者保護廳的直屬上司(國稅局長、財政部長) 和其他行政官員都不能先閱讀或評論。這是一項創新的做法，仿效產業界盛行已久的ISO-9000品質管理系統，在國稅局建立一個常設機制，檢討改善循環不斷，不僅減少稽徵爭議，更減少不肖稅官貪腐機會。此法實施一年後，納稅者保護廳檢討報告上呈，立即震驚國會。重整國稅局改革稅法呼聲四起，參議院財務委員會主席William Roth(1971 –2001任聯邦參議員，1995-2001任財委會主席)遂下令組成委員會展開調查，由於這是法律明訂的財委會主席的職權，這次國稅局力量再怎麼大也不能公開對付Roth。

國稅局多管閒事 老夫婦喪盡財產

詳細調查及公開聽證會後，國稅局貪腐罪行才曝光，其中一件荒唐案件，是一對經營小生意的老夫婦Bill 與Beth Barlow，1975被聯邦職業安全衛生管理局(OSHA) 的檢查官，無授權無搜索令無事前告知，即強行進入檢查，實際上檢查官只是順路經過隨便看看充個業績而已。老夫婦認為此舉已違反美國憲法第四條修正案(旨在禁止無理搜查和扣押，並要求搜查和扣押狀的發出有相當理由)，怒提訴訟，至1977最高法院判決老夫婦勝訴。最高法院判決位階等同憲法，此判決對官員執法有重大影響，許多機關首長都指示所屬研讀此判決，諭示勿違反憲法。然而，一國稅局官員聞知此案，竟拍桌揮拳怒譙：Barlow 家不尊重政府權威，讓我們好好教訓他們！他指揮部屬把Barlow夫婦列入”Illegal Tax Protesters” 名冊，然後憑空捏造誇大其收入，再虛構稅單。國稅局談笑間，Barlow夫婦喪失所有財產，Bill過世，88歲眼盲的Beth坐輪椅，被逐出家門身無分文。

國稅局CID密謀誣陷參議院共和黨團領袖 綁架整個政府

還有更恐怖的犯行。有某國稅局犯罪調查處(Criminal Investigation Division, CID，可以帶槍查稅)分處長和其下屬資深特別調查官密謀，欲以逃稅及貪污罪，誣陷資深眾議員James Quillen(1963 –1997在任)，和曾任白宮幕僚長(1987 – 1988在任) 與參議院共和黨團領袖(1967~1985任參議員，1977 ~ 1985任黨團領袖)的Howard Baker，以便威脅兩人支持擴大國稅局權限的法案。還好天佑美國，該資深特別調查官被當地警長查獲持有毒品，此案意外曝光，相形之下以前國稅局迫害Couzens和Traficant的手段根本是微不足道，美國大眾這才驚覺事態嚴重：國稅局完全不顧憲法、不理國會、更不管納稅者死活。誰能料到擁有地千萬里、核彈萬枚、人口三億、菁英無數的世界第一強權，竟然差一點被兩個異想天開的惡質稅官綁架？兩百多年來美國傲人的自由民主，幾乎毀於一旦。

第三代納稅者權利法 把國稅局打掉重練

1997年九月21日參議院召開調查國稅局的聽證會，整個過程透過C-SPAN電視網公開給全美國，輿論大譁。至此，重整國稅局已成參眾兩院不分黨派的共識。當時美國總統柯林頓原先採信財政部長Rossetti的看法，強烈反對重整國稅局，聽證會後柯林頓眼看民怨沸騰，即改變心意支持重整國稅局。Roth總結調查和聽證會的成果：國稅局高階官員誤以收稅多寡作為下屬的績效評估及升貶賞罰指標，促使下屬不擇手段多收稅；又誤以為恐懼可以增加服從性(fear increases compliance)，因而不擇手段炮製冤假錯稅案，好恐嚇納稅者服從稅官無理又非法的要脅，才容易多收稅。正好法規上有舉證責任漏洞，讓不肖官員有機可乘，終於造成偌大災害。Roth認為：要從組織文化上著手，改變國稅局官員的心態，才能減少冤假錯稅案。聽證會後國會總動員加速審議，1998年推出國稅局重整與革新法(Internal Revenue Service Restructuring and Reform Act，Public Law 105–206，全文184頁，俗稱第三代納稅者權利法 )，幾乎是把國稅局打掉重練。列舉重要法條如下：
1101節：成立九人的國稅局監督會報，其中六人是由總統提名參議院同意後任命的非官員；
1102節：設立國家納稅者保護官(National Taxpayer Advocate)來領導納稅者保護廳，國家納稅者保護官就職前兩年及離職後五年內都不能擔任國稅局公職(但可以擔任納稅者保護廳公職)，其職責之一是為納稅者保護廳人員在廳內發展職業生涯。這是避免納稅者保護廳人員轉職到國稅局的稽徵單位，形成「裁判改行當球員」這般潛在的利益衝突；
1203節：明訂十項失當行為，國稅局官員若有觸犯就必須立即革職查辦：
殘障年齡或種族歧視;
未經完整簽核即扣押納稅者財物員;
對於納稅者的財務提出不實陳述;
竄改或湮滅證據以掩飾過失;
攻擊或毆打納稅者;
報復或騷擾納稅者;
對國會隱匿情資;
故意不為納稅者申報退稅;
故意過低核課聯邦稅額;
威脅查稅稽核;
1205節：國稅局員工訓練必須包含充份的客戶服務訓練，對於稽徵官員必須有16小時以上的衝突管理訓練。這是要求稅官把納稅者當客戶來服務，而不是當潛在的逃稅罪犯來霸凌。
3001節：在法律訴訟中，若納稅者已依照此法第三篇A章及B章，提列可信的證據，則舉證責任將由財政部長承擔(法理上稅務訴訟是由財政部長代表美國政府和納稅者辯論)。至此，美國納稅者終於可以擺脫 “有罪推定無須證據”、”必須自證己無罪” 的不利處境，有機會在法庭上和國稅局公平辯論。
3401節：規定國稅局官員在徵收和強制處分時應依循的正當程序(due process)。台灣稅官若能依循正當程序，就不會有林王越女士被迫繳林王越先生的稅這款怪事了。

台灣和美國有相同的稅制缺失 必須盡速修改

比較台灣和美國稅制，有下列值得注意：
議員也可能是虛構稅單的受害者，台灣和美國皆然。這可以解釋為何修改稅務相關法律是如此困難，台灣立委的立場會如此善變。

美國稅法詳列細節長達數百頁，而且修訂頻繁，用意在讓納稅者及稅務官員能依法繳稅徵稅，沒有模糊空間，也符合當時的經濟活動特性。台灣的稅法卻是短短數頁，很少修訂，執行細節任由財政部以解釋函令行之，而這些解釋函令卻沒有立法院審議或授權，給國稅局太大的行政裁量權，引發許多稅務爭議。2018年林全內閣曾提到要重新檢討解釋函令，至今仍無任何進展。

美國第三代納稅者權利法明文確保納保官獨立運作，台灣的納稅者保護法卻明文規定納保官是由資深稅官以任務編組擔任，這擺明是球員兼裁判。美國納保官有實權發出納稅者扶助令(TAO)，可以立即制止不合法的強制處分，台灣的納保官卻只能出一張嘴，沒有任何公權力。

納稅者有權利站上法庭，和稅官站在同一基礎上，依事實辯論稅務爭議。舉證責任錯置給納稅者，讓納稅者先天不平等，就難以在法庭上獲得正義了。雖然台灣納保法第11條有規定：「…..稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任」，但在實際的訴訟中，稅捐稽徵機關舉一些不合理的或有明顯錯誤的陳述當做要件事實，例如瞎湊數字被法院判決敗訴的起訴書，竟也被採納，這讓納稅者如何辯論？有如此稅法和司法，納稅者如何求得正義？

結語：民主自由誠可貴 唯制衡才能保有

Roth把調查和聽證會的內容整理成「The power to destroy」一書，書名源自美國第四任首席大法官 John Marshall 的名句： 「創造的力量也暗示保留的力量…收稅是種強大的力量，使用不慎就會造成毀滅」(The power to create implies the power to preserve … That the power to tax involves the power to destroy)。John Marshall是美國開國元勳之一，對美國司法制度有重大影響。美國開國元勳以英國清教徒革命和光榮革命為鑑，故在憲法中處處以制衡來防止任何權力被濫用被擴大，大到足以毀滅好不容易建立的自由民主制度。建國一百多年後，稍一不慎讓美國國稅局不受制衡，弄成民怨沸騰，差一點亡國。今日台灣和美國很類似，許多前賢流血，才讓今日台灣享受到華人世界最大幅度的自由民主，得來不易。稅務冤案不斷，不僅是國稅局的問題，而是我們整個法治基礎－制衡機制出了問題。謹建議層峰，參考美國第三代納稅者權利法，為稅務建立制衡機制，才能維持自由民主不墜。

參考文獻：
1.   “The Internal Revenue Restructuring and Reform Act of 1998: Does it Really Shift the Burden of Proof to the IRS?”, Adriana Wos-Mysliwiec, Vol. 14, 1999, Issue 2, Journal of Civil Rights and Economic Development.
2.   “The Power to Destroy”, by William V. Roth and William H. Nixon, Atlantic Monthly Press, 1999, ISBN 978-0871137487

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臺灣財經刑法研究學會與二二八事件基金會共同主辦「從迫害到平反—民主與人權之路」系列活動，7月12日理事長陳志龍教授開幕致詞：台灣並沒有真正平反，真正平反須要愛、夢想、希望、奮鬥。今天不是跪求平反，歷史告訴我們領導的改變很少，必須要人民站起來。歸納出加害人的三個特質：貪心；欺負別人，不把人當人；心中只有自己，沒有別人。應該透過真相調查平反，卻都用補償方式。不平反，就是包庇犯罪者；不作為，也是共犯，即使是總統，法律人都一樣。 閱讀全文 “匪諜冀朝鼎與貪官柯遠芬造成二二八和稅務冤案” →