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【專欄】《行政程序法》第117條第1項違法課稅行政處分之另類救濟

文章圖片出處:民報

2018-06-08 15:34

曾建元

東吳大學法律系學士、政大三民主義研究所法學碩士、臺大國家發展研究所法學博士。臺大優秀青年獎、彭明敏文教基金會暨紀念陳同仁先生論文獎、中華大學優良教師獎、板橋中學傑出校友獎。現任中華大學行政管理學系副教授、臺大國發所兼任副教授暨客家研究中心特約副研究員兼副主任、政黨審議委員會委員、大陸委員會諮詢委員。

 

發生在我個人身上的稅災案,我姑且稱之為台北國稅局「趁火打劫案」,在台灣的稅災史上,由於經常被人提起和引用討論,已經成為一個指標性案件了。這個案件在租稅實體法和程序法上都深具意義,筆者且在此現身說法。

先介紹案情。民國102年1月2日夜半,我和妻子周靜妮法官所寄住的台灣苗栗地方法院法官職務三樓宿舍,因妻臥室除濕機電路設計不良自燃,瞬間引燃羽毛被而爆發大火,我們夫妻兩人一度嘗試滅火,妻首當其衝,嗆了幾口煙,慌亂間還跌了一跤。因火勢迅猛,我們一籌莫展,只好電告法警緊急通知苗栗縣政府消防局人員前來救火,我們則撤退下樓。消防車很快趕到,火勢隨即撲滅,可惜在大火、濃煙和大水的連番衝擊下,我們的房子和家具、收藏等都已面目全非了。我陪妻到苗栗大千醫院急診,她有些許嗆傷,腳扭傷較嚴重,輕微骨裂,必須坐輪椅撐拐杖,等待休養復原。而家裡沒法再住了,我們只有暫時搬到南苗的小旅館棲身。

第二天我家火燒厝的事就上了新聞了,消防局的火災鑑識報告一下就出來了,是除濕機的自燃所致,商品製造商也就被循線找到了。在肇事責任釐清之後,我們很快就和商品製造商的代表和法務主管於1月9日在法院許進國院長辦公室達成和解,廠商就我們的財物損失、醫療費用、外宿與交通支出,以及精神損害賠償,同意給付新台幣一百萬元賠償金。法院對本案善後非常慎重,政風室還特別檢視了我們的和解條件是否合理。

我們的這一災害損失,依《所得稅法》第17條第1項第2款第2目之4之規定,在當年的綜合所得淨額中,因受有保險賠償,是不得列入列舉扣除額計算的。而在保險賠償之外的不可抗力損失之扣除,依《所得稅法施行細則》第10條之1第1項之規定,「應於災害發生後三十日內檢具損失清單及證明文件,報請該管稽徵機關派員勘查。」國稅局核定以後,會核發災害損失證明給申請人,申報列舉扣除時,則需附上這份證明。在此之外的各項災害損失,則都不可以申報列舉扣除。然當納稅義務人「未依前項規定報經該管稽徵機關派員勘查,而能提出確實證據證明其損失屬實者,該管稽徵機關仍應核實認定。」這表示保險理賠範圍以外之損失,如果能提出證明,儘管未在該災害發生後三十日完成申報,稽徵機關仍應核實同意扣除。不過,對於我們而言,一百萬元已足當我們的損失賠償了,我們也就沒有再去請領災害損失證明和計較其他的必要了。我在報稅時,就把這一百萬元賠償的相關證明文件,如和解書和財物損失清單、照片等等,都做為附件呈報給台北國稅局中北稽徵所,用以提示這一筆一百萬元收入的性質,是損害賠償,不是所得,不能列入所得淨額計算。

四年後的106年1月21日,我竟收到財政部台北國稅局長何瑞芳署名於1月6日發出的裁處書,指我火燒厝的和解賠償金是漏報的所得,要求我在3月10前補繳所得稅和滯納金共20多萬元。我便依《稅捐稽徵法》第35條第1項第1款之規定,在收到應補徵稅額繳款書後,於繳納期間屆滿之翌日起三十日內,申請復查。我乃在4月11日就「賠償金非所得」這一簡單的法律常識性見解,向該局申請復查,並請廠商的法務主管向該局發文檢附證據說明賠償的內容和計算依據。我們兩造約定損害賠償金100萬元之計算基準,在住所財產損失方面,包括私人家具與財物為76萬元,餘非財產損失,則包括醫療費、工作損失、勞動減損、賃屋居住、慰撫金等,為45萬元。我的申復書中引用了財政部83/06/16台財稅第831598107號函文:「訴訟雙方當事人,以撤回訴訟為條件達成和解,由一方受領他方給予之損害賠償,該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分,係屬損害賠償性質,可免納所得稅」。

台北國稅局新局長許慈美在106年6月12日發文給我,原則上同意我「賠償非所得」的主張,但仍要求我就扣除財產損失後餘下的24萬元非財產損失,如醫療費用支出與賃居租屋費用等一一提列支付憑據以供查核,否則仍將此一部分列為所得。惟因6、7月之交是大學期末最為忙碌之階段,其後我又忙於出國訪問和論文發表之準備,確實疏於注意也分身乏術而對於蒐集整理之支出憑據未予處理。然我要指出,《民法》第736條規定:「稱和解者,謂當事人約定,互相讓步,以終止爭執或防止爭執發生之契約」。和解的目的,就是因為關於事實之舉證有所困難,所以當事人才同意就證據事實和損害範圍不再爭執,我們在法院做成的和解並經公證,具有判決之同等效力。台北國稅局怎還會要和解當事人舉證和解的具體事實呢?難道法院認諾的事實對國稅局毫無確定力?國稅局可以無視於法院裁判的存在而自行其是?《稅捐稽徵法》第12條之1第4項規定,關於課徵租稅構成要件之事實,稅捐稽徵機關本就有舉證責任,第5項納稅義務人依《稅捐稽徵法》及稅法規定所負之協力義務,則是基於稅捐稽徵機關之舉證責任而存在, 關於我的24萬元非財產損失,即因災害而增加之生活開支和慰撫金,台北國稅局如果懷疑我的和解有通謀逃漏稅之嫌,則其至少應當提示證據或經驗法則作為合理懷疑我所主張之事實的真實性的依據,而不是要求納稅義務人再去一一提列原本就因災難而難以蒐羅周全的支出憑證,何況,我認為本案的爭點根本不在於待證的事實如何如何,而是財產或非財產損害賠償是否為所得的公法上法理的前提問題。

台北國稅局見我好似對它愛理不理,而決定給我好看,最後仍恢復原先見解,對於廠商的證明全部不予採納,而於7月對我發出復查決定書,還是認定全部賠償金為所得,十天後補繳稅款繳納通知書收到,並訂下8月的補稅期限。這時我發生了一個嚴重失誤,導致我喪失了訴願權。我的訴願期間,應當是我收到復查決定書的次日起三十日內,但我卻誤以為是補稅繳納期限屆滿日之次日起三十日內,所以等到我計算時間快到,在9月底準備好訴願書之際,突然發現我怎麼失神而搞錯了。而這時我的案件實際上已經確定了,我可能在近期就會收到強制執行的通知。

此時情況極為緊急,我想到《行政程序法》第117條第1項之規定:「違法行政處分於法定救濟期間經過後,原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷;其上級機關,亦得為之」。這是一道可能讓我起死回生的錦囊妙計,同法第121條規定:「第一百十七條之撤銷權,應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之」。然無論如何,前提是必須讓台北國稅局或至少到財政部賦稅署自行承認原課稅處分違法,而這豈不是緣木求魚?

我決定採法律和輿論雙管齊下的方式對台北國稅局施壓。我把原來的訴願書改寫成請求確認裁處違法無效書,性質為陳情,表面上請求他們把賠償金一百萬元不分賠償項目與性質而皆列為所得的理由白紙黑字寫出來,目的在凸顯其荒謬性而陳請台北國稅局能依《行政程序法》第117條第1項之規定以職權自行撤銷違法的行政處分;另一方面,我則撰寫〈我家火燒厝,國稅局還趁火打劫〉一文,刊登於9月28日的《蘋果日報》,希望將本案訴諸於媒體,讓人民來公評當中的是非,也對財政部賦稅署和台北國稅局高層形成壓力。

文章一見諸報端,隨即引起讀者的熱烈迴響,不斷在網路上被分享、轉載和討論,當中也包括一些熟悉稅法的律師朋友,他們有的甚至說我不懂稅法,說慰撫金在稅法實務上一向是被定為所得的,這些似是而非的說法則讓我相當惱火;但鼓舞我的是,文章刊出當天,我就在學校先後收到立法院財政委員會三位委員、法稅改革聯盟和台北國稅局的電話,立法委員和法稅改革聯盟都對我表達了同情與堅定的支持,而台北國稅局則要求我不要太聲張,表示將會認真思考我的主張。一切竟就此峰迴路轉,柳暗花明。

11月1日民視新聞台胡忠信主持的《新聞大解讀》節目邀請我在當天《稅務機關層層剝削!台灣賦稅人權倒退走?》主題中與談,我在螢光幕前大膽立下軍令狀,宣告一旦我最終和台北國稅局的官司敗訴,那無異於證明我的行政法專業不足,我將無顏面對我的學生,屆時我會辭去大學教職。接著我參與策劃了11月30日法稅改革聯盟、聯合國NGO世界公民總會(台灣)《法稅真改革,良心救台灣》系列論壇在新竹地區大學校園首場與中華大學行政管理學系與科技管理學系共同舉辦的《法稅新知你我他》論壇,正式投身法稅改革聯盟的運動行列,12月18日晚間以稅災戶身分出席了法稅改革聯盟反財稅黑手運動《今天稅不好,明天睡凱道》台北凱達格蘭大道集會,到台上控訴並分享我的抗稅經驗。當晚回台北家裡,見到台北國稅局的公文,拆開一看,是台北國稅局11月13日發出的更正裁處書,「註銷漏報其他所得一百萬元」,我贏了。我馬上電話通知凱道上法稅改革聯盟的朋友們,他們在第二天向群眾宣布了此事:曾建元用《行政程序法》第117條第1項而非一般行政救濟程序讓國稅局撤銷了違法的課稅處分。

我的個案創造了三個重要先例,第一是賠償金包括慰撫金不再列入其他所得;第二,和解乃至判決,只要經過法院的認證,其所認諾的事實,即告確定,稅捐行政機構沒有重啟調查的必要;第三,違法行政處分無論是否法定救濟期間已過,稅捐稽徵機關皆有權在知悉之後兩年內依權職撤銷之,而受處分人則可以陳情方式對之給予提醒。

12月28日《納稅者權利保護法》上路,該法重要意義在於重新定位徵納關係,稅務行政由過去以稽徵為導向,轉變以納稅者為中心,該法第7條重申了《稅捐稽徵法》第12條之1稅捐稽徵機關關於租稅規避之舉證責任和納稅者調查協力義務的規定,第11條亦規定了稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實的舉證責任,但我認為更具意義的是第20條納稅者權利保護官的設置,納稅者權利保護官的職權包括:一、協助納稅者進行稅捐爭議之溝通與協調、二、受理納稅者之申訴或陳情,並提出改善建議、三、於納稅者依法尋求救濟時,提供必要之諮詢與協助、以及四、每年提出納稅者權利保護之工作成果報告。如果真有課稅處分違法的情形,其實通過向納保官的陳情,尤其於其關於事證之調查之後,由納保官來清理歷年稅災案件,為受害民眾提醒稅捐稽徵機關職權撤銷違法之課稅處分,這才能積極發揮納保官作為稅務護民官(Tribune)的作用。而我對這一制度的充實,具有相當的期待。

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