圖說:輔仁大學助理教授邱晨借鏡德國經驗,提出解決萬年稅單建言。

本(元)月11日司法節當天內閣總辭,法稅改革聯盟呼籲新內閣團隊召開法稅改革國是會議,將稅法打掉重練。當天下午法稅改革聯盟及台灣稅法協會於東吳大學城中校區舉辦一場司法節論壇──論納稅人權利救濟之實效與保障,其中探討納保法第21條施行對萬年稅單之影響,輔仁大學學士後法律學系專任助理教授邱晨從留德經驗中,提出值得台灣借鏡之處,並認為「萬年稅單的問題,是行政法院自為判決的問題。」

關於德國與台灣稅務制度差異較大之處,邱晨提到,「德國的稅捐義務人,每個家庭都會有一個稅務顧問。」當一個家庭有報稅問題時,基本上都會聘請稅務顧問,這也被視為稅捐自由權保障的一部分,並且請稅務顧問的費用,可以當主觀費用扣除。德國的稽徵機關人員,大部分都是法律出身,所以在引用及適用法律上面,相對專業謹慎。另外,德國擁有專業的稅務法庭,基本上自為判決的比例很高,稅務法官還會去審視行政規則,如果認定是不合法的行政規則,基本上就不會去適用。

邱晨說,納保法第21條第4項於立法理由提及,是為解決萬年稅單的問題,然觀諸該法條:「…自法院作成撤銷或變更裁判之日起逾15年未能確定其應納稅額者,不得再行核課。」15年是頗受爭議的部分,很多法稅研討會上也曾討論年限過長的問題,但是否只要限縮時間,譬如說5年,就能解決萬年稅單問題?邱晨又說,復查決定在實務上被認為是終局處分,所以我國行政訴訟判決多撤銷到復查決定,不會到原處分;但如果初核處分都還在,也就是始終未被撤銷的話,哪還有該法條所謂的15年「未能確定應納稅額」的問題?因此她認為,該法條不僅顯現一個時效或無法解決萬年稅單的問題,而是在實務上根本就沒辦法操作,「基本上,我覺得還是要從萬年稅單到底是怎麼形成的來探討。」

邱晨舉出一個土地增值稅經高等行政法院更審判決的案例。稅捐義務人,也就是原告,向台北高等行政法院提起訴訟被駁回,再上訴到最高行政法院,結果最高行政法院將原判決廢棄發回高等行政法院,表面上看起來是原告勝訴。然最高行政法院雖認原告有理由,但在事實都已明確的狀態下,仍不去確定應納稅額,只說撤銷原處分,原處分指的是復查決定,非初核處分,也就是說最高行政法院要稽徵機關再做出一個復查決定、再重新核課一個處分,但在實務上,稽徵機關往往又核出類似的違法處分,所以人民必須針對新的復查決定,再提起訴願,然後再到行政法院…之後就一直不斷的循環,這就是萬年稅單形成的原因。「這對於人民來說,是勝訴的判決嗎?」邱晨不禁搖頭。

「萬年稅單的問題,是行政法院自為判決的問題。」邱晨提到行政訴訟法第259條第1款規定:「經廢棄原判決而有下列各款情形之一者,最高行政法院應就該事件自為判決…」顯示當初立法者認為,如果事實都已經明確的狀態之下,最高行政法院就應該自為判決,不應該再發回給高等行政法院,因為最高行政法院本身就有依法審判的義務;行政訴訟法第197條也規範撤銷訴訟,行政法院在事實明確的狀態之下,可以去確定不同金額來代替原來的處分;而納保法第21條第3項也對行政法院應查明事證、核實確認應納稅額一事作出規範。概觀不同的法條都作出一致的規定,邱晨直言,「如果不依法審判,就是侵犯到人民的訴訟權,人民幹嘛要去提起訴訟?」

至於由行政法院確定應納稅額,有人擔心可能會導致司法權侵犯行政權一事,邱晨持不同見解,並認為課稅處分本身是一種羈束處分,而非裁量處分,要有所區分。羈束處分是在構成要件確定的情況下,只有一種法律效果,也就是去確定應納稅額,原則上是由稽徵機關核定,但如果稽徵機關不做出裁決的話,行政法院可以代替稽徵機關去做。

東吳大學法律系教授陳清秀補充,對於直接裁判應納稅額的部分,行政法院礙於目前可能配備人手相對不足,而法官自身工作負擔已然沉重,現在也有一種聲音,希望像智慧財產局設有技術調查官來協助調查,行政法院也可設置類似計算應納稅額的人員來協助法官,讓他們比較能夠達成法令規定的任務。

對於萬年稅單的解決方式,邱晨認為納保法第21條第3項法官自為判決,會比同條第4項更具有解決力道;但如果還是一定要去適用第4項的話,她建議條文修正兩處:法院作成撤銷或變更裁判之日起逾「5」年,並於其後多加一句「未能依照法院撤銷或變更意旨作出復查決定而確定其應納稅額者」。這裡的確定應納稅額者,指的就是稽徵機關;並且課稅處分尚未確定的案子,應可回溯適用。

現場實務界稅務律師指出,納稅者權利保護法第21條第4項,其規定「自本法施行後」,經法院撤銷起逾15年未能確定其應納稅額者方不得再行核課。使得在該法施行前之時間均不納入計算,對納稅者之保護顯有不足,建議將「自本法施行後」刪掉,使之前經過的時間也納入計算,且只要是尚未確定的案件均可適用。

邱晨引述一篇2018年10月發表的論文統計,2015~2017年期間,包含稅務及其他行政訴訟案,在最高行政法院自為判決的比例頗低,這也凸顯出現今行政法院判決的問題,不僅在稅務案件,而是整體性的問題。並指出,「對於撤銷訴訟這個部分,行政法院是不是能夠鼓起勇氣調查事實,然後去確定應納稅額,未來在實務上還要再去觀察的。」