(記者洪大成/台北報導)稅捐執行是高權行政,直接剝奪人民財產,稅捐稽徵機關有注意到納稅者權利維護嗎?11月5日由東吳大學財稅法研究中心、台灣稅法學會舉辦納稅者權利保護相關議題(三)「以稅捐執行為中心」研討會,邀請專家學者針對執行程序中的各種議題,包括事實認定錯誤之違法行政處分經實體確定判決的救濟途徑,以及不允當的行政強制執行與國家賠償等發表專題報告,東吳大學法學院暨台灣稅法學會理事長葛克昌教授認為,以前處罰執行要移送法院民事庭,現在卻移送法務部行政執行署,行政執行署是全世界獨一無二的存在!並強調稅捐是無對待給付公法上金錢給付義務,因此所有稅法解釋適用應站在納稅者觀點,並要以保障納稅者權利為核心價值。葛克昌感嘆稅捐執行不屬於太陽系,就實務現況是陽光照不到的地方!

圖說:「以稅捐執行為中心」研討會,邀請專家學者針對事實認定錯誤之違法確定判決救濟途徑,以及不允當的行政強制執行與國家賠償等發表專題報告。

在議題一:稅捐執行之停止,探討有關權利的暫時保護,國立臺灣科技大學專利研究所助理教授陳衍任以「稅捐執行之停止」為題提出報告。他分別提出三個案例,並以比較德國關於稅捐處分停止的三種類型,包括:在執行要件已不存在等情形的終局停止、執行不具衡平性時之暫時停止,以及考量執行成本等的停止徵收。。陳衍任表示,由於強制執行是一種極為敏感的方式,干預執行債務人的基本權利,因此,強制執行機關必須特別遵守「禁止過度」的要求,選擇對債務人侵害最小的執行手段。

最高行政法院退休法官林文舟教授探討主題為「經實體確定判決維持之違反行政處分的救濟途徑──以認定事實錯誤的稅務處分為中心」,他指出,人民因中央或地方機關之違法行政處分,認為損害其權利或法益,循序提起撤銷訴訟,經行政法院判決駁回確定,不論第一審或上訴審,均已發生既判力。至於既判力標準時點後新發生的事實並非既判力所及範圍;標準時點後新成立的證據,亦非遮斷效所能阻止,納稅者自得另啓新的程序,為與原確定判決意旨相反之主張,本無須藉由再審訴訟尋求救濟。且司法實務就稅務處分之行政訴訟,係採所謂 「爭點主義」,未經納稅者主張或法院依職權發現的違法事由 (事實爭點),法院即無從作為訴訟標的加以審判,自不在既判力客觀的範圍(參照納稅者權利保護法第21條第1項),與再審程序無關,納稅者對於未經裁判的爭點,自亦得據以另啓新的程序,主張原稅務處分認定事實錯誤,請求予以撤銷或變更。林文舟指出,行政程序法第128條第1項規定的程序重開,不僅有排除行政處分形式存續力的作用,亦可作為突破行政法院判決既判力的機制。對於雖經行政法院實體確定判決維持,但不具再審事由,無法對之提起再審之訴的行政處分,如其具備程序重開專有的要件,亦得依行政程序法第128條規定申請程序重開。

林文舟認為,稽徵機關於稅務處分的撤銷訴訟獲得實體勝訴確定判決後,是否能放棄既判力所確認的權利,端視該稅務處分是否違法而定,如果違法,不論其係自始違法或基於新發生足以溯及影響原處分合法性的事實,均得撤銷或變更原處分,且於裁量權萎縮到零或申請程序重開有理由時,即應撤銷或變更原處分,使行政權的行使趨於合法狀態。他呼籲稽徵機關縱使獲得實體勝訴確定判決,仍應受依法行政原則的拘束,而不必固守既判力之利益。

此外,稅捐執行逾越徵收期間,即不得繼續執行,否則構成違法執行,義務人得聲明異議及提起行政訴訟以為救濟。無論執行程序是否終結,均得以執行機關為被告,請求判決撤銷具行政處分性質之執行命令,或命除去事實行為的結果、更正觀念通知之內容等。同時,義務人亦得提起債務人異議之訴,請求撤銷已為之執行行為,或依稅捐稽徵法第28條申請退稅,甚至請求國家賠償。以上救濟途徑並行不悖。對納稅義務人而言,屬於請求權競合,可以同時或先後行使程序上或實體上的權利。

林文舟強調,徒善不足以為政,徒法不足以自行;正人行邪法,法邪亦正; 邪人行正法,法正亦邪。徒有良法,卻乏善心執行,其美意仍無法落實;反之,法律雖不甚完備,但若以善意執行,亦能補足其欠缺,對於遭認定事實錯誤的違法處分,當事人嘗試各種可能的再救濟途徑後,卻可能因執法者的保守心態或本位主義自我設限,而處處碰壁。所幸當人民受到確定終局判決援用之判例、決議,如發生牴觸憲法疑義時,得依現行司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款聲請釋憲,賦予人民更進一步的司法救濟途徑。

國立中正大學財經法律學系盛子龍教授與談時表示,對於清償及展延要設定在繳納期間內提出,這是非常沒有道理,他表示,基本上納稅人不太懂稅法,不知道即時申請,就人民權利角度而言,這樣的限制有沒有違法是第一個問題。第二個問題人民就是因為現金給付有困難,所以一時周轉不靈,如果對他課徵很重的滯納金,等於雪上加霜。台灣的行政執行機關和原處分機關是分開的,所以正本清源還是要回到稅捐稽徵法本身,而不是放在行政執行法上,因為行政執行署沒有辦法做稅捐債權實體法上清償期的展延的決定。此外,稅捐稽徵法第40條的規定,坦白說訂得非常簡略,他主張應給這個法條新生命的價值,讓它可以發揮對我們現行制度漏洞填補的功能。

在議題二:稅捐執行之撤回,主持人葛克昌教授認為,這是中心議題,因為稅捐是沒有對待的給付,與民事債權不同,國稅局可以自己確定稅額債權,自己執行處罰。法治國家的稽徵人員科長以上的稽徵人員幾乎受過嚴格的法律教育,且大部分都具有律師資格證,但在台灣卻都不是。以前處罰執行要移送法院民事庭,才有稅捐稽徵法第四十條,是時代產物,但現在不用移送法院,現在是直接移送法務部行政執行署,是全世界獨一無二,這是其他法治國家沒有的。納稅者權利保護法第一條第一項規定,為落實憲法生存權、工作權、財產權及其他基本權利的保障,確保納稅人權利,實現課稅公平及貫徹正當法律,特別制定本法。因為沒有對價的給付當然要從納稅者的觀點,而且從基本人權的觀點。國外很多判決都是討論納稅基本權,但在台灣卻都不是,都只是講租稅法定主義,很多稅法的判決比行政法還行政法,更是反實證主義,就像不屬於太陽系一樣,是陽光照不到的地方。葛克昌建議納稅者權利保護法第15條要擴充,要保障納稅者人權。

國立中正大學財經法律學系教授黃俊杰剖析「稅捐稽徵法第40條之立法與功能」,它的核心價值在確實保障人民權益,也就是整個稅法解釋適用應該從納稅者的觀點,而且納稅者權利保護法應優先於行政法。他說明民國65年10月22日制訂公布之稅捐稽徵法第五章「強制執行」第40條即規定,稅捐稽徵機關,認為移送法院強制執行不當得撤回,已執行中亦可向法院聲請停止執行。當時立法理由即在即使已移送強制執行,如發現稅捐處分不當,仍可撤回或停止執行,確實保障人民權益。之後執行機關從法院變更為行政執行署,也僅做文字修正,立法原意並未改變。黃俊杰舉太極門81年度綜所稅案為例,最高行政法院107年度判字第422號判決明確指出該年度課稅處分及確定判決均屬自始違法錯誤,且同一基礎事實是其他年度國稅局均已更正為零,中區國稅局亦應本於稅捐稽徵法第40條之立法精神及「禁反言」原則,81年度自應為相同之處理,以符行政一致性原則。

蔡震榮教授針對「稅捐移送執行若干撤回問題之探討」提出相關看法。他表示,台灣單獨創造一個行政執行署,用行政執行署取代法院是我國獨有!蔡震榮表示,在個別案件中,課稅必須符合納稅義務人經濟上的能力,而可期待納稅義務人有能力繳納稅捐。我國稅捐法規習以違規金額倍數作為處罰金額計算,導致處罰金額過高,義務人無法負擔,此即屬不當之情形。

誠遠商務法律事務所黃若清律師與談表示,稅捐機關喜歡適用財政部的函釋更勝過立法院定義的法律,稅捐稽徵法第40條雖然條文寫的是「得」,但行政機關仍有適法、合法裁量的要求,不是漫無邊際,必須要合乎法律,不能裁量怠惰、裁量逾越,也不能裁量濫用。如果對稅捐機關已經構成裁量限縮之理,事實上已經變成是「應」。在現行法律上沒有一條人民可以主動去申請把不法、不當移送給撤回的情況下,應該要讓稅捐稽徵法第40條可以作為人民的請求權,像透過這樣的學術討論、實務案例的累積或立法去調整這個條文,是非常有價值和意義的。

在議題三:執行行為的國家賠償,東吳大學法學院范文清副教授以「不允當的強制執行與國家賠償」為題提出報告。他引用宜蘭有位陳先生因積欠1.8萬交通罰鍰,卻被強執拍賣房屋,雖然不是欠稅金但引起他好奇,行政執行程序中,原處分機關與行政執行署,倘若發現行政強制執行繼續進行有所不當,是否可以繼續進行行政執行程序?是否可以,甚至必須停止執行程序?假使拒絕停止而繼續進行行政執行程序,以致於當事人受有實際損害,當事人是否可以請求國家賠償?范文清認為我國原處分機關(稅捐稽徵機關)與執行機關(行政執行署)分離,導致二者皆有義務採取暫緩執行措施。但二者法律依據不同,構成要件不同,可能作成歧異之決定,或互推責任。更加證明公法上金錢債務的強制執行,交由行政執行署是立法上的錯誤決定。行政執行之暫緩作為過分嚴苛的執行行為之衡平措施,行政機關應合義務之裁量,否則可能有執行行為違法的可能,從而可能成立國家賠償責任。

台北商業大學財政稅務系助理教授蔡孟彥探討「行政執行與國家賠償」,在現行體制下,依稅捐稽徵法第40條及行政執行法第8條規定,稅捐機關及執行機關針對不允當的稅捐執行都有職權可依法撤回執行,或暫時停止執行,但現況卻是兩個機關互踢皮球,互推責任。因此根據大法官釋字第469號解釋,按公務員怠於執行職務,致人民自由或權利遭受損害,可申請國家賠償。

台北大學法律系研究所博士候選人林子傑與談表示,行政院通過國賠法修正草案已送立法院,其中第三條增訂怠於執行職務之定義規範,明定因受委託行使公權力之民間團體或個人,不法侵害人民自由或權利,或怠於執行職務致生損害之請求賠償要件。當然更希望稅捐機關發現錯誤,可以自行依行政程序法第117條撤銷原處分。

黃俊杰教授總結時表示,讓稅法更完整,是堅持的人走出來的路,稅捐執行是屬於高權侵犯之行政,希望稅捐稽徵機關能更慎重,要注意納稅者權利維護,對於不該執行被執行,在稅捐稽徵法、國家賠償法與公政公約也都有賠償或補償措施,希望加入納稅者權利保護法讓法律更完備。